José Miguel Martín Rodríguez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide
Co-IP del Proyecto de investigación PID2022-136767OA-I00 “Retos en la tributación de las plataformas digitales” (Proyecto TRIPLADIG
1- El Proyecto “Retos en la tributación de las plataformas digitales” (TRIPLADIG), expuesto a los inevitables vaivenes de la política internacional
Hace ya dos años, en enero de 2023 intercambiaba con mi compañero José Manuel Macarro, a la postre co-IP, los últimos correos para presentar la solicitud del Proyecto “Retos en la tributación de las plataformas digitales” (TRIPLADIG) a la Convocatoria 2022 – «Proyectos de Generación de Conocimiento» del Ministerio de Ciencia e Innovación.
Entonces éramos relativamente optimistas respecto a avances reales en torno a la solución dos pilares alcanzada en el seno del Marco Inclusivo BEPS de la OCDE, lo que auguraba un horizonte de cuatro años con multitud de novedades normativas en el marco de la fiscalidad directa de estas plataformas, en su mayoría grandes multinacionales.
No en vano, solo un mes antes la UE publicaba la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 el relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión. Igualmente, solo unos días después, el 20 de diciembre de 2022, la OCDE publicaba un borrador de las cláusulas del MLC sobre la eliminación de los impuestos sobre servicios digitales en paralelo a la aplicación del “Amount A” del Pilar 1.
Sin embargo, ya en la fecha de concesión del Proyecto en diciembre de 2023 comenzábamos a observar síntomas de que los Pilares no estaban firmemente consolidados.
En primer lugar, por el evidente retraso en los plazos (algo irreales, eso sí) inicialmente previstos.
En segundo lugar, porque la postura de Estados Unidos no estaba yendo en consonancia con su teórica adhesión al acuerdo de octubre de 2021. Así es, tras la publicación el 11 de octubre de 2023 de un avanzado borrador de MLC sobre la aplicación del “Amount A” del Pilar 1 por parte de la OCDE con los consensos alcanzados, la entonces Secretaria del Tesoro de Estados Unidos, Janet Yellen, advirtió que aún quedaban cuestiones importantes por resolver para que se pudiera producir la firma de Estados Unidos.
En parelelo además, entraba en vigor el 1 de enero de 2024 en varios Estados (entre otros Australia, Canadá, Japón, Reino Unido y la propia UE) uno de los elementos de la imposición mínima, la “income inclusion rule” o IIR. No obstante, en relación al Pilar 2 Estados Unidos se mantenía también en un segundo plano, ya que la cercanía de las elecciones presidenciales y la falta de mayorías impedían a la Administración Biden sacar adelante una medida que podría menoscabar parte de la ventaja competitiva de sus gigantes digitales.
El 24 y 25 de octubre de 2024, durante la celebración en la Universidad Pablo de Olavide del Congreso “La tributación de las plataformas digitales: Retos ante el cambio de paradigma” todos los ponentes que abordaron esta temática fueron realmente pesimistas respecto al impacto que un cambio presidencial en Estados Unidos podría tener sobre la efectividad de la solución de dos Pilares, incluso aunque ya algunos elementos del Pilar 2 estuvieran en vigor, pues todos conocemos la capacidad de persuasión de la mayor economía del mundo cuando se trata de tomar represalias comerciales.
Los temores se consumaron y el 20 de enero de 2025 Donald Trump tomaba posesión como el 47º Presidente de los Estados Unidos. Pocas veces una elección presidencial, en cualquier Estado del mundo, habrá tenido tanta repercusión en el ámbito de la fiscalidad internacional, pues pone directamente en cuestión los avances producidos en los últimos años en torno esta solución de “dos pilares” para dar respuesta al desafío de la gravar a los gigantes de la economía digital.
Esta incertidumbre, aunque pueda suponer un obstáculo para alcanzar conclusiones definitivas en nuestra investigación, nos invita a ser más concienzudos, tratando de contemplar los múltiples escenarios y opciones que se abren.
2- La solución de dos pilares, una breve reseña de su recorrido
El origen de esta solución de dos pilares en BEPS 2.0 no es otra que la propia constatación de que los resultados del valioso proyecto BEPS 1.0 no ofrecían una respuesta adecuada para afrontar los retos específicos de la digitalización de la economía, en particular un necesario replanteamiento del sistema fiscal tradicional, basado en la presencia física y la asignación de beneficios a través del principio de plena competencia, incapaces de gravar adecuadamente las actividades económicas y la creación de valor en la economía digital.
En síntesis, el Pilar 1 busca una distribución más justa de los beneficios y los derechos de imposición entre los países con respecto a las EMN más grandes, mientras que el Pilar 2 establece un impuesto mínimo global para las grandes EMN.
Por supuesto, esto iría también de la mano de un incremento en la recaudación fiscal global del IS que los estudios más recientes sitúan en torno a 20 mil millones de dólares para el Pilar 1 y entre 150 y 200 mil millones de dólares en el Pilar 2.
Los blueprints de estos Pilares 1 y 2 del proyecto BEPS 2.0 fueron aprobados por el Marco Inclusivo (137 países) en su reunión del 8 y 9 de octubre de 2020.
El Blueprint del Pilar 1, con el objetivo de redistribuir el poder tributario a nivel internacional, busca reasignar una parte de los beneficios residuales de las EMN a las jurisdicciones de mercado donde se encuentran los usuarios y cliente sobre la base de tres elementos esenciales: (a) el nuevo derecho de gravamen de las jurisdicciones de mercado, conocida como “Amount A”, (b) el retorno de beneficios fijo para actividades de marketing y distribución o “Amount B” y (c) los procedimientos para reforzar la seguridad jurídica.
Por su parte, el Blueprint del Pilar 2 persigue el establecimiento del mencionado impuesto mínimo global de un 15% para las grandes empresas multinacionales (EMN) a través de las reglas GloBE (Global Anti-Base Erosion Tax) que configuran un impuesto mínimo alternativo, asegurando que las EMN paguen un nivel mínimo de impuestos independientemente de donde se encuentren sus actividades económicas, de modo que si el tipo impositivo efectivo de una entidad del grupo en una jurisdicción es inferior al tipo mínimo global, se aplicará un impuesto complementario para llevar la tributación al nivel mínimo establecido.
Nos las prometíamos muy felices cuando en octubre de 2021, se alcanzó un acuerdo político en el Marco Inclusivo de la OCDE, con el apoyo de más de 130 jurisdicciones, para apoyar este enfoque de dos pilares. Para su aprobación fue clave el apoyo de Estados Unidos, aunque este obligó a introducir importantes matices al acuerdo final que, sin duda, desvirtuaban el aparente éxito de la negociación.
En relación al Pilar 1, por ejemplo, el umbral de aplicación de los nuevos derechos de imposición en Estados de mercado (Amount A) se limitaría inicialmente a aquellas empresas con más de 20.000 millones de euros globales de facturación (frente a los 750 millones iniciales) aunque podría reducirse en el futuro a la mitad; además el umbral de rentabilidad del 10% se aplica sin segmentación, lo que excluiría, de forma paradigmática a un gigante digital como Amazon. De hecho, este recorte en el ámbito subjetivo dejaría la aplicación del “Amount A” del Pilar 1 en apenas 80 EMN.
Uno de los motivos por los que Estados Unidos estaría precisamente más interesado en los avances de este Pilar 1 sería que su implantación llevaría aparejada la desaparición de los diferentes impuestos sobre servicios digitales orientados a gravar las actividades de empresas con matriz en Estados Unidos. De hecho, al hilo de la proliferación de esta figura, Estados Unidos anunció ya en 2019 una serie de represalias comerciales contra los Estados que los mantuvieran en vigor. Tras una declaración conjunta en octubre de 2021 con algunos de estos Estados, entre ellos España, estas represalias se posponían precisamente en espera de la entrada en vigor del Pilar 1, lo que suponía a priori un espaldarazo para una exitosa negociación (aunque el plazo de este acuerdo vencía, tras una prórroga, en junio de 2024).
Recordemos además que las diferentes estimaciones sitúan la eventual recaudación adicional por el “Amount A” en Estados como España, Francia o Italia por debajo de la que obtienen por sus impuestos sobre servicios digitales.
A pesar de esta aparente buena voluntad y los sucesivos documentos técnicos que han ido avanzando en la solución planteada, el Pilar 1 se encuentra ahora mismo, tal y como corroboran todos los expertos, en un punto muerto. El primer problema está en su propio origen: la enorme complejidad para determinar el «Amount A” como el beneficio residual que exceda el umbral de rentabilidad del 10% y que se reasignará a las jurisdicciones de mercado donde se generan los ingresos en un porcentaje del 25% y su necesaria plasmación en un MLC que requiere de amplias mayorías para su entrada en vigor.
No menos difícil ha sido también la concreción del “Amount “B”, como medio de simplificar la aplicación del principio de plena competencia para las actividades rutinarias de distribución y marketing realizadas físicamente en una jurisdicción, acabando con las controversias y disputas, lo cual resulta especialmente útil en jurisdicciones con menor capacidad administrativa.
El posible fracaso podía intuirse por los acelerados e los irreales plazos de entrada en vigor que planteaba el acuerdo de 2021, con el pretendido y necesario MLC para la introducción del “Amount A” abierto para firma ya en 2022 y con entrada en vigor en 2023, con la entrada en vigor del “Amount B” también prevista para 2024.
Pues bien, la publicación del acuerdo con el MLC para la determinación del “Amount A” se pospuso finalmente hasta el 11 de octubre de 2023, en un documento tan extenso e intrincado que introduciría sin duda alguna un nuevo elemento de conflicto en la fiscalidad internacional. No obstante, lo más importante es que plantea, lógicamente, la necesidad de que sea ratificado al menos por 30 jurisdicciones que incluyan al menos el 60% de las matrices de las entidades que entrarían en el ámbito del “Amount A”, lo cual exige ineludiblemente, la ratificación por parte de Estados Unidos (con la mitad de las matrices en su territorio) que, como ya sabemos, no se va a producir.
Respecto al “Amount B”, no fue hasta el pasado 19 de febrero del 2024 que se publicó el documento definitivo que se incorpora, este sí directamente, a las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias 2022 como un anexo al Capítulo IV. Tras este retraso, la intención de la OCDE es que el “Amount B” entrara ya en vigor en 2025 pero con una configuración opcional, lo cual no ayuda desde luego en el teórico objetivo de la simplificación pues los grupos multinacionales (sin umbral mínimo de ingresos en este caso) deberán comprobar en las distintas jurisdicciones donde operan si se ha adoptado o no este enfoque simplificado.
Si bien puede que el “Amount B” del Pilar 1 sobreviva de forma independiente no es menos cierto que el cambio de paradigma en la fiscalidad internacional estaba asociado a la entrada en vigor del MLC que introduciría el “Amount A”, cosa ya harto improbable en el corto-medio plazo como vamos a ver continuación.
3- Un escenario con una sola certidumbre, que genera mucha incertidumbre
Como venimos indicando, la entrada en vigor del MLC que introduciría el “Amount A”, exigía por los umbrales establecidos que Estados Unidos ratificara el MLC y no lo ha hecho. No lo hizo durante la Administración Biden, que había modelado el acuerdo de 2021 a su antojo y, desde luego, no lo hará durante la Administración del nuevo presidente Trump, como ya prometió en campaña y se ha ocupado de demostrar desde el primer día de su toma de posesión.
Efectivamente, el mismo 20 de enero de 2025, primer día de su presidencia, en sendas Órdenes Ejecutivas, ha dejado claro su voluntad de desvincularse del acuerdo de dos pilares al que se había sumado a priori la Administración anterior (aunque sin mayorías para su aprobación) y su persecución de aquellas medidas fiscales que afecten extraterritorial y desproporcionadamente a las compañías norteamericanas bajo la amenaza, de nuevo, de adoptar medidas unilaterales.
Particularmente, en la Orden ejecutiva “The Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) Global Tax Deal (Global Tax Deal)” traslada al Secretario del Tesoro que ponga en conocimiento de la OCDE que cualquier compromiso previo en el marco de la OCDE con la solución de dos pilares (Global Tax Deal) ya no tiene efectos en Estados Unidos.
Aunque esto no suponga una sentencia de muerte para todos los elementos del Pilar 2 y el impuesto mínimo global, sí que pone en entredicho la aplicación de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, ya traspuesta en todos los Estados miembros, entre ellos España. Principalmente, porque tanto los Estados con impuestos servicios digitales en vigor como aquellos que han introducido la imposición mínima global están ahora bajo el punto de mira de las represalias comerciales de Estados Unidos.
La ventaja de este blog es que supone un medio flexible para realizar actualizaciones cuando exista cualquier novedad sobre este difícil escenario, por lo que nos mantendremos atentos a ellas.
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