{"id":119,"date":"2025-03-04T11:01:37","date_gmt":"2025-03-04T10:01:37","guid":{"rendered":"https:\/\/www.upo.es\/investiga\/tripladig\/?p=119"},"modified":"2025-03-04T11:01:37","modified_gmt":"2025-03-04T10:01:37","slug":"dos-pilares-que-se-tambalean","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.upo.es\/investiga\/tripladig\/2025\/03\/04\/dos-pilares-que-se-tambalean\/","title":{"rendered":"Dos Pilares que se tambalean"},"content":{"rendered":"\n

Jos\u00e9 Miguel Mart\u00edn Rodr\u00edguez<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Universidad Pablo de Olavide<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Co-IP del Proyecto de investigaci\u00f3n PID2022-136767OA-I00 \u201cRetos en la tributaci\u00f3n de las plataformas digitales\u201d (Proyecto TRIPLADIG<\/strong><\/p>\n\n\n\n

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1- El Proyecto \u201cRetos en la tributaci\u00f3n de las plataformas digitales\u201d (TRIPLADIG), expuesto a los inevitables vaivenes de la pol\u00edtica internacional<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Hace ya dos a\u00f1os, en enero de 2023 intercambiaba con mi compa\u00f1ero Jos\u00e9 Manuel Macarro, a la postre co-IP, los \u00faltimos correos para presentar la solicitud del Proyecto \u201cRetos en la tributaci\u00f3n de las plataformas digitales\u201d (TRIPLADIG) a la Convocatoria 2022 – \u00abProyectos de Generaci\u00f3n de Conocimiento\u00bb del Ministerio de Ciencia e Innovaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n

Entonces \u00e9ramos relativamente optimistas respecto a avances reales en torno a la soluci\u00f3n dos pilares alcanzada en el seno del Marco Inclusivo BEPS de la OCDE, lo que auguraba un horizonte de cuatro a\u00f1os con multitud de novedades normativas en el marco de la fiscalidad directa de estas plataformas, en su mayor\u00eda grandes multinacionales.<\/p>\n\n\n\n

 No en vano, solo un mes antes la UE publicaba la Directiva (UE) 2022\/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 el relativa a la garant\u00eda de un nivel m\u00ednimo global de imposici\u00f3n para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Uni\u00f3n. Igualmente, solo unos d\u00edas despu\u00e9s, el 20 de diciembre de 2022, la OCDE publicaba un borrador de las cl\u00e1usulas del MLC sobre la eliminaci\u00f3n de los impuestos sobre servicios digitales en paralelo a la aplicaci\u00f3n del \u201cAmount A\u201d del Pilar 1.<\/p>\n\n\n\n

Sin embargo, ya en la fecha de concesi\u00f3n del Proyecto en diciembre de 2023 comenz\u00e1bamos a observar s\u00edntomas de que los Pilares no estaban firmemente consolidados.<\/p>\n\n\n\n

 En primer lugar, por el evidente retraso en los plazos (algo irreales, eso s\u00ed) inicialmente previstos.<\/p>\n\n\n\n

En segundo lugar, porque la postura de Estados Unidos no estaba yendo en consonancia con su te\u00f3rica adhesi\u00f3n al acuerdo de octubre de 2021. As\u00ed es, tras la publicaci\u00f3n el 11 de octubre de 2023 de un avanzado borrador de MLC sobre la aplicaci\u00f3n del \u201cAmount A\u201d del Pilar 1 por parte de la OCDE con los consensos alcanzados, la entonces Secretaria del Tesoro de Estados Unidos, Janet Yellen, advirti\u00f3 que a\u00fan quedaban cuestiones importantes por resolver para que se pudiera producir la firma de Estados Unidos.<\/p>\n\n\n\n

En parelelo adem\u00e1s, entraba en vigor el 1 de enero de 2024 en varios Estados (entre otros Australia, Canad\u00e1, Jap\u00f3n, Reino Unido y la propia UE) uno de los elementos de la imposici\u00f3n m\u00ednima, la \u201cincome inclusion rule\u201d o IIR. No obstante, en relaci\u00f3n al Pilar 2 Estados Unidos se manten\u00eda tambi\u00e9n en un segundo plano, ya que la cercan\u00eda de las elecciones presidenciales y la falta de mayor\u00edas imped\u00edan a la Administraci\u00f3n Biden sacar adelante una medida que podr\u00eda menoscabar parte de la ventaja competitiva de sus gigantes digitales.<\/p>\n\n\n\n

El 24 y 25 de octubre de 2024, durante la celebraci\u00f3n en la Universidad Pablo de Olavide del Congreso \u201cLa tributaci\u00f3n de las plataformas digitales: Retos ante el cambio de paradigma\u201d todos los ponentes que abordaron esta tem\u00e1tica fueron realmente pesimistas respecto al impacto que un cambio presidencial en Estados Unidos podr\u00eda tener sobre la efectividad de la soluci\u00f3n de dos Pilares, incluso aunque ya algunos elementos del Pilar 2 estuvieran en vigor, pues todos conocemos la capacidad de persuasi\u00f3n de la mayor econom\u00eda del mundo cuando se trata de tomar represalias comerciales.<\/p>\n\n\n\n

Los temores se consumaron y el 20 de enero de 2025 Donald Trump tomaba posesi\u00f3n como el 47\u00ba Presidente de los Estados Unidos. Pocas veces una elecci\u00f3n presidencial, en cualquier Estado del mundo, habr\u00e1 tenido tanta repercusi\u00f3n en el \u00e1mbito de la fiscalidad internacional, pues pone directamente en cuesti\u00f3n los avances producidos en los \u00faltimos a\u00f1os en torno esta soluci\u00f3n de \u201cdos pilares\u201d para dar respuesta al desaf\u00edo de la gravar a los gigantes de la econom\u00eda digital.<\/p>\n\n\n\n

Esta incertidumbre, aunque pueda suponer un obst\u00e1culo para alcanzar conclusiones definitivas en nuestra investigaci\u00f3n, nos invita a ser m\u00e1s concienzudos, tratando de contemplar los m\u00faltiples escenarios y opciones que se abren.<\/p>\n\n\n\n

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2- La soluci\u00f3n de dos pilares, una breve rese\u00f1a de su recorrido<\/strong><\/p>\n\n\n\n

El  origen de esta soluci\u00f3n de dos pilares en BEPS 2.0 no es otra que la propia constataci\u00f3n de que los resultados del valioso proyecto BEPS 1.0 no ofrec\u00edan una respuesta adecuada para afrontar los retos espec\u00edficos de la digitalizaci\u00f3n de la econom\u00eda, en particular un necesario replanteamiento del sistema fiscal tradicional, basado en la presencia f\u00edsica y la asignaci\u00f3n de beneficios a trav\u00e9s del principio de plena competencia, incapaces de gravar adecuadamente las actividades econ\u00f3micas y la creaci\u00f3n de valor en la econom\u00eda digital.<\/p>\n\n\n\n

En s\u00edntesis, el Pilar 1 busca una distribuci\u00f3n m\u00e1s justa de los beneficios y los derechos de imposici\u00f3n entre los pa\u00edses con respecto a las EMN m\u00e1s grandes, mientras que el Pilar 2 establece un impuesto m\u00ednimo global para las grandes EMN.<\/p>\n\n\n\n

Por supuesto, esto ir\u00eda tambi\u00e9n de la mano de un incremento en la recaudaci\u00f3n fiscal global del IS que los estudios m\u00e1s recientes sit\u00faan en torno a 20 mil millones de d\u00f3lares para el Pilar 1 y entre 150 y 200 mil millones de d\u00f3lares en el Pilar 2.  <\/p>\n\n\n\n

Los blueprints<\/em> de estos Pilares 1 y 2 del proyecto BEPS 2.0 fueron aprobados por el Marco Inclusivo (137 pa\u00edses) en su reuni\u00f3n del 8 y 9 de octubre de 2020.<\/p>\n\n\n\n

El Blueprint del Pilar 1, con el objetivo de redistribuir el poder tributario a nivel internacional, busca reasignar una parte de los beneficios residuales de las EMN a las jurisdicciones de mercado donde se encuentran los usuarios y cliente sobre la base de tres elementos esenciales: (a) el nuevo derecho de gravamen de las jurisdicciones de mercado, conocida como \u201cAmount A\u201d, (b) el retorno de beneficios fijo para actividades de marketing y distribuci\u00f3n o \u201cAmount B\u201d  y (c) los procedimientos para reforzar la seguridad jur\u00eddica.<\/p>\n\n\n\n

Por su parte, el Blueprint<\/em> del Pilar 2 persigue el establecimiento del mencionado impuesto m\u00ednimo global de un 15% para las grandes empresas multinacionales (EMN) a trav\u00e9s de las reglas GloBE (Global Anti-Base Erosion Tax) que configuran un impuesto m\u00ednimo alternativo, asegurando que las EMN paguen un nivel m\u00ednimo de impuestos independientemente de donde se encuentren sus actividades econ\u00f3micas, de modo que si  el tipo impositivo efectivo de una entidad del grupo en una jurisdicci\u00f3n es inferior al tipo m\u00ednimo global, se aplicar\u00e1 un impuesto complementario para llevar la tributaci\u00f3n al nivel m\u00ednimo establecido.<\/p>\n\n\n\n

Nos las promet\u00edamos muy felices cuando en octubre de 2021, se alcanz\u00f3 un acuerdo pol\u00edtico en el Marco Inclusivo de la OCDE, con el apoyo de m\u00e1s de 130 jurisdicciones, para apoyar este enfoque de dos pilares. Para su aprobaci\u00f3n fue clave el apoyo de Estados Unidos, aunque este oblig\u00f3 a introducir importantes matices al acuerdo final que, sin duda, desvirtuaban el aparente \u00e9xito de la negociaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n

En relaci\u00f3n al Pilar 1, por ejemplo, el umbral de aplicaci\u00f3n de los nuevos derechos de imposici\u00f3n en Estados de mercado (Amount A) se limitar\u00eda inicialmente a aquellas empresas con m\u00e1s de 20.000 millones de euros globales de facturaci\u00f3n (frente a los 750 millones iniciales) aunque podr\u00eda reducirse en el futuro a la mitad; adem\u00e1s el umbral de rentabilidad del 10% se aplica sin segmentaci\u00f3n, lo que excluir\u00eda, de forma paradigm\u00e1tica a un gigante digital como Amazon. De hecho, este recorte en el \u00e1mbito subjetivo dejar\u00eda la aplicaci\u00f3n del \u201cAmount A\u201d del Pilar 1 en apenas 80 EMN.<\/p>\n\n\n\n

Uno de los motivos por los que Estados Unidos estar\u00eda precisamente m\u00e1s interesado en los avances de este Pilar 1 ser\u00eda que su implantaci\u00f3n llevar\u00eda aparejada la desaparici\u00f3n de los diferentes impuestos sobre servicios digitales orientados a gravar las actividades de empresas con matriz en Estados Unidos. De hecho, al hilo de la proliferaci\u00f3n de esta figura, Estados Unidos anunci\u00f3 ya en 2019 una serie de represalias comerciales contra los Estados que los mantuvieran en vigor. Tras una declaraci\u00f3n conjunta en octubre de 2021 con algunos de estos Estados, entre ellos Espa\u00f1a, estas represalias se pospon\u00edan precisamente en espera de la entrada en vigor del Pilar 1, lo que supon\u00eda a priori un espaldarazo para una exitosa negociaci\u00f3n (aunque el plazo de este acuerdo venc\u00eda, tras una pr\u00f3rroga, en junio de 2024).<\/p>\n\n\n\n

Recordemos adem\u00e1s que las diferentes estimaciones sit\u00faan la eventual recaudaci\u00f3n adicional por el \u201cAmount A\u201d en Estados como Espa\u00f1a, Francia o Italia por debajo de la que obtienen por sus impuestos sobre servicios digitales.<\/p>\n\n\n\n

A pesar de esta aparente buena voluntad y los sucesivos documentos t\u00e9cnicos que han ido avanzando en la soluci\u00f3n planteada, el Pilar 1 se encuentra ahora mismo, tal y como corroboran todos los expertos, en un punto muerto. El primer problema est\u00e1 en su propio origen: la enorme complejidad para determinar el \u00abAmount A\u201d como el beneficio residual que exceda el umbral de rentabilidad del 10% y que se reasignar\u00e1 a las jurisdicciones de mercado donde se generan los ingresos en un porcentaje del 25% y su necesaria plasmaci\u00f3n en un MLC que requiere de amplias mayor\u00edas para su entrada en vigor.<\/p>\n\n\n\n

No menos dif\u00edcil ha sido tambi\u00e9n la concreci\u00f3n del \u201cAmount \u201cB\u201d, como medio de simplificar la aplicaci\u00f3n del principio de plena competencia para las actividades rutinarias de distribuci\u00f3n y marketing realizadas f\u00edsicamente en una jurisdicci\u00f3n, acabando con las controversias y disputas, lo cual resulta especialmente \u00fatil en jurisdicciones con menor capacidad administrativa.<\/p>\n\n\n\n

El posible fracaso pod\u00eda intuirse por los acelerados e los irreales plazos de entrada en vigor que planteaba el acuerdo de 2021, con el pretendido y necesario MLC para la introducci\u00f3n del \u201cAmount A\u201d abierto para firma ya en 2022 y con entrada en vigor en 2023, con la entrada en vigor del \u201cAmount B\u201d tambi\u00e9n prevista para 2024.<\/p>\n\n\n\n

Pues bien, la publicaci\u00f3n del acuerdo con el MLC para la determinaci\u00f3n del \u201cAmount A\u201d se pospuso finalmente hasta el 11 de octubre de 2023, en un documento tan extenso e intrincado que introducir\u00eda sin duda alguna un nuevo elemento de conflicto en la fiscalidad internacional. No obstante, lo m\u00e1s importante es que plantea, l\u00f3gicamente, la necesidad de que sea ratificado al menos por 30 jurisdicciones que incluyan al menos el 60% de las matrices de las entidades que entrar\u00edan en el \u00e1mbito del \u201cAmount A\u201d, lo cual exige ineludiblemente, la ratificaci\u00f3n por parte de Estados Unidos (con la mitad de las matrices en su territorio) que, como ya sabemos, no se va a producir.<\/p>\n\n\n\n

Respecto al \u201cAmount B\u201d, no fue hasta el pasado 19 de febrero del 2024 que se public\u00f3 el documento definitivo que se incorpora, este s\u00ed directamente, a las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias 2022 como un anexo al Cap\u00edtulo IV. Tras este retraso, la intenci\u00f3n de la OCDE es que el \u201cAmount B\u201d entrara ya en vigor en 2025 pero con una configuraci\u00f3n opcional, lo cual no ayuda desde luego en el te\u00f3rico objetivo de la simplificaci\u00f3n pues los grupos multinacionales (sin umbral m\u00ednimo de ingresos en este caso) deber\u00e1n comprobar en las distintas jurisdicciones donde operan si se ha adoptado o no este enfoque simplificado.<\/p>\n\n\n\n

Si bien puede que el \u201cAmount B\u201d del Pilar 1 sobreviva de forma independiente no es menos cierto que el cambio de paradigma en la fiscalidad internacional estaba asociado a la entrada en vigor del MLC que introducir\u00eda el \u201cAmount A\u201d, cosa ya harto improbable en el corto-medio plazo como vamos a ver continuaci\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n

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3-<\/strong> Un escenario con una sola certidumbre, que genera mucha incertidumbre<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Como venimos indicando, la entrada en vigor del MLC que introducir\u00eda el \u201cAmount A\u201d, exig\u00eda por los umbrales establecidos que Estados Unidos ratificara el MLC y no lo ha hecho. No lo hizo durante la Administraci\u00f3n Biden, que hab\u00eda modelado el acuerdo de 2021 a su antojo y, desde luego, no lo har\u00e1 durante la Administraci\u00f3n del nuevo presidente Trump, como ya prometi\u00f3 en campa\u00f1a y se ha ocupado de demostrar desde el primer d\u00eda de su toma de posesi\u00f3n.<\/p>\n\n\n\n

Efectivamente, el mismo 20 de enero de 2025, primer d\u00eda de su presidencia, en sendas \u00d3rdenes Ejecutivas, ha dejado claro su voluntad de desvincularse del acuerdo de dos pilares al que se hab\u00eda sumado a priori la Administraci\u00f3n anterior (aunque sin mayor\u00edas para su aprobaci\u00f3n) y su persecuci\u00f3n de aquellas medidas fiscales que afecten extraterritorial y desproporcionadamente a las compa\u00f1\u00edas norteamericanas bajo la amenaza, de nuevo, de adoptar medidas unilaterales.<\/p>\n\n\n\n

Particularmente, en la Orden ejecutiva \u201cThe Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) Global Tax Deal (Global Tax Deal)\u201d traslada al Secretario del Tesoro que ponga en conocimiento de la OCDE que cualquier compromiso previo en el marco de la OCDE con la soluci\u00f3n de dos pilares (Global Tax Deal) ya no tiene efectos en Estados Unidos.<\/p>\n\n\n\n

Aunque esto no suponga una sentencia de muerte para todos los elementos del Pilar 2 y el impuesto m\u00ednimo global, s\u00ed que pone en entredicho la aplicaci\u00f3n de la Directiva (UE) 2022\/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garant\u00eda de un nivel m\u00ednimo global de imposici\u00f3n para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Uni\u00f3n, ya traspuesta en todos los Estados miembros, entre ellos Espa\u00f1a. Principalmente, porque tanto los Estados con impuestos servicios digitales en vigor como aquellos que han introducido la imposici\u00f3n m\u00ednima global est\u00e1n ahora bajo el punto de mira de las represalias comerciales de Estados Unidos.<\/p>\n\n\n\n

La ventaja de este blog es que supone un medio flexible para realizar actualizaciones cuando exista cualquier novedad sobre este dif\u00edcil escenario, por lo que nos mantendremos atentos a ellas.<\/p>\n\n\n\n

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